Transfer Fiyatlandırması Bilgi Notu

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de (1 Eylül 2020 tarihinde Resmi Gazete ’de Yayımlanan) Değişiklik

A.Giriş

Küreselleşme ile birlikte sermaye hareketlerinin önündeki engellerin ortadan kalkması sonucunda çok uluslu şirketlerin bulundukları sektörler içerisindeki etkileri önemli ölçüde artmaya başlamıştır. Global düzeyde birçok ülke içerisinde organik yapıya sahip bu şirketlerin tarafı olduğu işlemler ise vergilendirme konusunda gerek ülkeler açısından vergi politikası ve sistemleri gerekse özel teşebbüslerce ekonomik faaliyetlerinin planlanması konusunda oldukça önem arz etmektedir. Nitekim ülkeler nezdinde vergi kayıplarının seviyesinin düşürülmesi amaçlanmakta olup, çok uluslu şirketler tarafından ise mevcut vergi mevzuatları gözetilerek kar oranlarının maksimize edilmesine yönelik planlamalar gerçekleştirilmektedir.

Çok uluslu şirketlerin birbirleri, bağlı ortaklıkları, iştirakleri vb. arasında gerçekleşen mal ve hizmet satımı gibi çeşitli işlemler transfer fiyatlandırması çerçevesinde değerlendirilmekte ve bu doğrultuda vergilendirme açısından en önemli olgulardan birisini teşkil etmektedir. Uygulanan fiyatların serbest piyasada, bağımsız teşebbüsler arasında veya benzer koşullar altında oluşabilecek piyasa fiyatlarından farklı olması ve böylece ülkelerin vergisel düzenlemelerinden yararlanarak karların maksimize edilmeye çalışılması, idarelerin bu konu üzerinde çalışmalar yürütmesine, ayrıca uluslararası kuruluşların da çeşitli düzenlemeleri gündeme getirmesine sebep olmaktadır. Ulusal düzeyde bu konuya ilişkin ülkelerin yasal mevzuatları bulunmakla birlikte, OECD tarafından da “Matrahın Aşındırılması ve Karın Aktarılmasına İlişkin Eylem Planı” (Action Plan on Base Erasion and Profit Shifting) yayımlanmıştır.

Global düzeydeki bu gelişmeler sonucunda ülkemizde de ilgili mevzuat gözden geçirilmiştir. Buna göre 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve ilgili diğer yasal mevzuatın yanında, 18.11.2007 tarihli ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de “Transfer Fiyatlandırması yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1)” yayımlanmıştır. Bu çerçevede yapılan düzenlemelerin amacı, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır.

2. Tebliğ’de Yapılan Değişikliklere İlişkin Detaylar

01.09.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” (“Tebliğ”) ile birlikte ise söz konusu düzenlemede bir takım değişiklikler gerçekleştirilmiş ve özellikle belgelendirme yükümlülüklerine ilişkin şirketler için önem arz edecek hususlara yer verilmiştir.

Söz konusu Tebliğ’de genel olarak;

• Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilecek işlemler,
• İlişkili kişi kavramının tanımı,
• Emsallere uygunluk ilkesi,
• İlişkili kişilerle yapılacak işlemlerde uygulanacak fiyat veya bedellerin tespiti yöntemleri,
• Peşin fiyatlandırma anlaşmaları,
• Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülükleri, ve
• Ceza uygulamaları ile indirimleri,

hakkında açıklamalar bulunmaktadır.

2.1.Transfer Fiyatlandırmasına Konu İşlemler

Kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak uyguladıkları bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazançların tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı düzenleme altına alınmıştır. Bu çerçevede alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir.

2.2.İlişkili Kişi Kavramı

İlişkili kişi, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar olarak tanımlanmaktadır.

İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında oy veya kar payı hakkının olması şartı aranmaktadır. Ayrıca ortaklık ilişkisi olmaksızın doğrudan veya dolaylı olarak bu oranın üzerinde oy veya kar payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılacaktır.

2.3.Emsallere Uygunluk İlkesi

Bu ilke, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alımı ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.

Söz konusu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda teşebbüslerce tespit edilecek fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ise ispat edici kağıt olarak saklanması zorunluluğu bulunmaktadır.

2.4.Emsallere Uygunluk İlkesi Çerçevesinde Fiyat veya Bedellerin Tespitinde Uygulanacak Yöntemler

Hem OECD tarafından yayımlanan BEPS Eylem Planı hem de ulusal mevzuatlardaki düzenlemeler çerçevesinde ilişkili kişiler ile gerçekleştirilen işlemlere ait fiyat veya bedellerin tespiti yöntemlerine yer verilmektedir. Bunlar karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi ve işlemsel kar yöntemleri olarak ifade edilmekte olup, aşağıda açıklamaları verilen bu yöntemlerden işlemin niteliklerine en uygun olanı kullanılarak ilgili tespitin yapılması gerekmektedir.

a) Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi:

Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir bir mal veya hizmet alımı ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir.

b) Maliyet Artı Yöntemi:

Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar arttırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir.

c) Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi:

Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış karı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir.

d) İşlemsel Kar Yöntemleri:

Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan karı esas alan yöntemleri ifade etmektedir. Bu yöntemler, işleme dayalı net kar marjı yöntemi ve kar bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kar marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kar marjının incelenmesi esasına dayanır. Kar bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet karı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun bölüştürülmesi esasına dayanmaktadır.

Bu yöntemler arasında herhangi bir öncelik sırası bulunmamaktadır. Ancak, yöntemlerin eşit şekilde uygulanabilir olduğu durumlarda geleneksel işlem yöntemleri (Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi, Maliyet Artı Yöntemi ve Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi) işlemsel kar yöntemlerine tercih edilecektir. Bunun yanında söz konusu yöntemlerden herhangi birisiyle sonuç alma olanağı bulunmazsa, işlemin niteliğine uygun olarak mükellef kendi belirleyeceği yöntemi de kullanabilecektir.

Önemle belirtmek gerekir ki, günümüz teknolojisinin varmış olduğu nokta sebebiyle bir takım mal ile hizmetlerin niteliklerinin oldukça farklılaşması, ayrıca az sayıda oyuncunun bulunduğu pazarlarda piyasa fiyatı belirlemesinin mümkün olmaması bahsedilen bu yöntemlerin uygulama alanını oldukça kısıtlayabilmekte ve çeşitli sorunlar ile karşılaşılması mümkün olabilmektedir.

2.5. Peşin Fiyatlandırma Anlaşması

İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilecek olup, Peşin Fiyatlandırma Anlaşması müessesesi bu çerçevede transfer fiyatlandırmasına ilişkin olası bir vergi ihtilafı ile karşılaşmak istemeyen mükellefler için alternatif bir çözüm yolu niteliğindedir.

Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin pişmanlık ve ıslah hükümleri doğrultusunda zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de uygulanması konusunda anlaşma sağlayabilecektir.

Peşin Fiyatlandırma Anlaşması süresi en fazla beş yıl olabilecek ve imzalandığı tarihten itibaren anlaşmada belirlenen süre ve şartlar dahilinde hüküm ifade edecektir.

Peşin Fiyatlandırma Anlaşması için mükellef tarafından yazılı başvuruda bulunulacak ve gerekli bilgi ile belgeler idareye sunulacaktır. Sunulan bilgi ve belgelerle birlikte İdare tarafından bir ön değerlendirmeye tabi tutulacaktır. İdare, bu aşamada mükellefin yaptığı başvuruda yer alan bilgi ve belgeler üzerinden, peşin fiyatlandırma anlaşması yapılmasının uygun olup olmadığını, ne tür bilgilere ihtiyaç olduğunu tespit etmek amacıyla bir ön değerlendirme yapacaktır. Yapılacak detaylı analiz sonucunda, mükellefin başvurusu aynen kabul edebilecek veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edilebilecek veya reddedilebilecektir. İdarenin başvuruyu kabul etmesi durumunda ise mükellef ile idare arasında Peşin Fiyatlandırma Anlaşması imzalanacaktır.

2.6.Belgelendirme Yükümlülükleri

Belgelendirme yükümlülükleri OECD’nin BEPS Eylem Planı içerisinde de yer verilen önemli konulardan birisidir. 13 numaralı eylemde “Master File”, “Local File” ve “Country by Country Reporting” hususları yer almakta olup, ülkemizdeki yasal düzenlemeler uyarınca bunlar “Genel Rapor”, “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” ve “Ülke Bazlı Rapor” olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunların yanında, ilgili şartların gerçekleşmesi durumunda “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form” da düzenlenmesi ve idareye gönderilmesi gereken belgeler arasında yer almaktadır.

Aşağıda ayrıntılı bir şekilde detaylarına yer verilen söz konusu raporların düzenlenmesi herhangi bir cezai yaptırım ile karşılaşılmaması adına önem arz etmekte olup, ilgili idareye gönderilmesi için öngörülen tarihlere dikkat edilmesi gerekecektir.

a) Genel Rapor:

Çok uluslu işletmeler grubuna bağlı bir kurumlar vergisi mükellefi2 olunması ve ilgili hesap döneminden bir önceki hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançodaki aktif büyüklüğün ve gelir tablosundaki net satışlar tutarının her ikisinin de 500 milyon TL ve üzerinde olması durumunda genel raporun hazırlanması zorunluluğu ortaya çıkacaktır.

Genel rapor, çok uluslu işletmeler grubunun organizasyon yapısı, işletme faaliyetlerinin tanımı, sahip olduğu gayri maddi hakları, grup içi finansal işlemler ile grubun finansal ve vergisel durumunu içerek şekilde beş ana kategoriden oluşacaktır.

İlk genel rapor 2019 hesap dönemi için 31.12.2020 tarihine kadar, özel hesap dönemine tabi olanlar ise ilk genel raporu, 01.01.2019’dan sonra başlayan hesap dönemi için hazırlayacaktır.

b) Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu:

Aşağıda yıllık transfer fiyatlandırması raporunun hazırlanması gerektiği işlemler yer almaktadır:

• Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi veya yurt dışı işlemler,
• Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemler,
• Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi işlemler,
• Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışı şubeleri ve serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle (serbest bölgedeki şubeleri dahil) yaptığı işlemler.
  

Mükelleflerin aşağıda sayılan işlemler için ise işbu raporu hazırlama zorunlulukları bulunmamaktadır:

• Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükellefler ile serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükellefleri dışındaki diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemler,
• Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemler,
• Gelir vergisi mükelleflerinin3 ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemler

Yıllık transfer fiyatlandırması raporunun içeriğinde yer alması gereken bilgi ve belgeler Tebliğ’de ayrıntılı bir şekilde açıklanmış olup, Tebliğ elinde (EK-4) yer alan formata uygun şekilde kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine4 kadar hazırlanması gerekmektedir.

c) Ülke Bazlı Rapor:

Raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap döneminin finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri, 750 milyon Euro ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de mukim nihai ana işletmesi veya vekil işletmesi, raporlanan hesap döneminden sonraki on ikinci ayın sonuna kadar ülke bazlı raporu hazırlayacak ve elektronik ortamda idareye sunacaktır.

Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin Türkiye’de bulunmadığı durumlarda yukarıdaki tutarın aşılması ve aşağıdaki koşullardan birisinin gerçekleşmesi halinde Türkiye’de mukim işletme ülke bazlı raporu elektronik ortamda yine idareye sunacaktır:

• Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülkede, ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluğun bulunmaması,
  
• Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluk bulunması ve İdare ile nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında uluslararası bir anlaşmanın olması ancak ülke bazlı rapor bilgilerinin paylaşımına ilişkin yürürlükte olan bir yetkili makam anlaşmasının bulunmaması,
• Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluk bulunması, İdare ile nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında uluslararası bir anlaşmanın ve ayrıca ülke bazlı raporların değişimine ilişkin yetkili makam anlaşmasının olması, ancak bilgi paylaşımında sistemik bir hata olması.

İlk ülke bazlı raporun, 2019 hesap dönemi için 31.12.2020 tarihine kadar sunulması gerekmektedir. Özel hesap dönemine tabi olunması durumunda, ilk ülke bazlı raporun, 01.01.2019 tarihinden sonra başlayan hesap dönemi için hazırlanması ve ilgili özel hesap döneminin bitimini takip eden on ikinci ayın sonuna kadar elektronik ortamdan sunulması gerekmektedir.

Tebliğ’e eklenen geçici 1. madde uyarınca ülke bazlı raporlamaya ilişkin ilk bildirim formu ise 2019 hesap dönemine ve 01.01.2019’dan sonra başlayan özel hesap dönemine münhasır olmak üzere, 30.10.2020 günü saat 23:59’a kadar ilgili açıklamalara uygun şekilde doldurularak elektronik ortamdan İnternet Vergi Dairesi üzerinden verilecektir.

Tebliğ’e göre ülke bazlı raporlamaya ilişkin herhangi bir muafiyet bulunmamakta ve raporlanan hesap dönemi için belirlenen tutarı aşan çok uluslu işletmeler grubunun ülke bazlı raporu hazırlaması ve elektronik ortamdan sunması gerekmektedir.

İşbu rapor 3 tablodan oluşacak ve aşağıdaki bilgileri içerecektir:

• Tablo 1: Gelirin, vergilerin ve işletme faaliyetlerinin ülke bazında dağılımı; çok uluslu işletmeler grubunun faaliyet gösterdiği her bir ülke ile ilgili gelir, vergi öncesi kâr/zarar, ödenen gelir/kurumlar vergisi, tahakkuk eden gelir/kurumlar vergisi, sermaye, geçmiş yıl kârları, çalışan sayısı ile nakit ve nakit benzeri dışındaki maddi varlıklar,
• Tablo 2: Ülke bazında çok uluslu işletmeler grubuna dahil tüm işletmelerin listesi; çok uluslu işletmeler grubunun, ülke bazında, ilgili ülkede mukim her bir işletmesinin adı/unvanı, işletmenin kurulduğu ülke vergisel açıdan mukim olduğu ülkeden farklı ise bu ülkenin adı ve her bir işletmenin ana faaliyet konusu,
• Tablo 3: İlave açıklamalar; tabloların doldurulması sırasında gerek görülen ilave açıklamalar.
  

d) Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form:

Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak bu formu doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

Her bir ilişkili kişi bazında yıllık toplam net tutarı 30.000 TL’nin altında olan mal veya hizmet alım ya da satım işlem bilgileri ile söz konusu ilişkili kişi bilgilerine yer verilmesine gerek bulunmamaktadır.

2.7. Ceza Uygulamaları ve İndirimler

Teşebbüs sahibi ve kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapmaları durumunda Vergi Usul Kanununun ilgili ceza hükümleri uygulanacaktır.

Yukarıda ayrıntılarına yer verilen belgelendirme yükümlülüklerinin yerine getirilmesi ceza hükümleri açısından oldukça önem teşkil etmektedir. Nitekim söz konusu yükümlülüklerin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla6, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası %50 indirimli uygulanacaktır.

Bülten içeriği genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmıştır. Detaylı bilgi ya da spesifik sorun veya sorularınız için hukukçunuza danışınız.